Мясная промышленность представляет собой комплекс производств, последовательно перерабатывающих исходное сельскохозяйственное сырье - скот. Основная продукция - мясо - и такая сопутствующая продукция, как некоторые виды субпродуктов и пищевой жир, предназначены для пищевых целей. Обработанные шкуры служат материалом для выработки на кожевенных предприятиях различных видов кожи. Обработанные кишки используются в основном как оболочка колбасных изделий, из эндокринно - ферментного сырья производят лекарства. Техническое сырье, непищевые субпродукты, как и возвратные отходы, направляются на выработку животных кормов, пищевого и технического альбумина, мыла, желатина. Из некоторых видов технического сырья производят галантерейные изделия и сувениры.

От того, какая продукция вырабатывается из исходного сырья, зависит структура организаций мясной промышленности. Основной тип производств в отрасли - мясокомбинат. Это мясожировое производство, где осуществляются убой и первичная переработка скота, обрабатывается сопутствующая продукция, перерабатывается техническое сырье и возвратные отходы, и, как правило, от одного до трех мясоперерабатывающих производств. Чаще всего в мясокомбинат входит производство по выпуску колбасных изделий и копченостей. В более крупных организациях есть обособленное производство (цех, отделение или участок) мясных полуфабрикатов, мясных консервов, медицинских препаратов.

Помимо мясокомбинатов существуют также мясоперерабатывающие комбинаты, мясоперерабатывающие заводы, колбасные фабрики. Они функционируют таким же образом, как мясоперерабатывающие производства мясокомбинатов, но все сырье закупают на стороне, в то время как последние часть сырья, иногда большую, приобретают у своего мясожирового производства, что дешевле из-за отсутствия транспортных расходов. Существуют в отрасли и предприятия, относящиеся к категории малого бизнеса.

Мясная промышленность вырабатывает скоропортящуюся продукцию, поэтому в структуру организаций входят холодильники, где охлаждают, замораживают, размораживают и хранят мясо и мясопродукты. Организации, выпускающие мясные консервы, производят и жестяные банки для них.

Другие вспомогательные производства, за исключением вырабатывающих искусственную колбасную оболочку, не имеют отраслевой специфики - это энергетические, ремонтные, транспортные, тарные цехи или участки.

Такое разнообразие производств и технологий приводит к необходимости использовать разные методы учета затрат и исчисления себестоимости.

Уже на первом этапе производства - при первичной переработке скота - возникает вопрос о распределении затрат между основной и сопутствующей продукцией.

Методическими указаниями по калькулированию себестоимости мяса и мясопродуктов (М.: ВНИИМП. 2000) предусмотрено, что распределение затрат между основной и сопутствующей продукцией производится с помощью бесполуфабрикатного варианта метода исключения затрат. Калькулируется себестоимость только основной продукции - мяса. Себестоимость сопутствующей продукции не калькулируется, а исчисляется по ценам предприятия за вычетом прибыли, размер которой устанавливается в процентах к себестоимости (ее определяют исходя из сложившейся финансовой ситуации). Исчисленная таким образом себестоимость сопутствующих продуктов каждого вида вычитается из производственной себестоимости мяса.

Все затраты мясожирового производства, связанные с выработкой как мяса, так и сопутствующей продукции, относятся на себестоимость основной продукции - мяса.

Ранее в обязательном порядке применялся полуфабрикатный вариант метода исключения затрат. В этом случае из стоимости скота вычиталась стоимость сырья для каждого вида сопутствующей продукции по специально разработанным ценам. Разработка таких цен сложна из-за различий в потребительском назначении получаемой продукции. Для продукции одинакового назначения использовался метод сравнения потребительских свойств, а для других ее видов - метод аналогий: сравнение с ценами на продукты, аналогичные вырабатываемым из разных видов сопутствующей продукции. Так, для пищевой продукции - мяса, пищевых субпродуктов, пищевого жира - устанавливалось соотношение пищевой ценности (за единицу принималась пищевая ценность мяса), в соответствии с которым исходя из цен на мясо рассчитывались цены на остальные продукты.

Из шкур на предприятиях кожевенной промышленности вырабатывают кожу, из которой затем производят обувь, одежду, галантерейные и технические изделия. Для разработки цен на сырые шкуры анализировались цены на перечисленные товары, учитывались виды и артикулы кож, направляемых на производство этих изделий, доля каждого из них для исчисления средневзвешенной цены на кожу определенного вида и качества. Затем с помощью процента выхода кожи из шкур и средней цены на каждый их вид исчислялась цена сначала на обработанные шкуры, а потом таким же способом - возможная цена на сырые шкуры.

Аналогом продукции, производимой из сырых кишок, при определении цен на них служила искусственная кишечная оболочка, при разработке цен на эндокринно - ферментное сырье - цены на соответствующие виды лекарств, производимых химическим способом, и т.п.

Метод аналогий очень трудоемок и в условиях рыночного колебания цен практически неприменим. Поэтому на практике иногда цены на сырые сопутствующие продукты определяют исходя из оптовых цен на них, действующих на определенный момент времени, из которых вычитают исчисленную по нормативам стоимость переработки. К сырым сопутствующим продуктам, оцененным по установленным ценам, прибавляют производственные и реализационные затраты - таким образом формируется себестоимость каждого вида этих продуктов.

Стоимость сырья для производства основной продукции формируется путем исключения из стоимости исходного сырья - скота - стоимости сырья для всех видов сопутствующих продуктов. Себестоимость основной продукции каждого вида исчисляется путем суммирования стоимости сырья и затрат на ее производство и реализацию.

Наибольшее распространение в мясной отрасли получил бесполуфабрикатный вариант метода исключения затрат. После распределения затрат между основной и сопутствующей продукцией встает задача распределения их между различными видами основной продукции.

С введением в действие гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации исчисление себестоимости единицы продукции по видам для целей налогообложения не производится, но при отсутствии его в налоговом учете оно сохраняется в бухгалтерском учете, так как необходимо для контроля за расходами внутри организации и учитывается в ее ценовой политике. При использовании не только затратных, но и чисто рыночных методов ценообразования производитель не может не ориентироваться на себестоимость единицы каждого вида продукции. Поэтому методы, позволяющие наиболее точно исчислять затраты на отдельные продукты, не потеряли своей значимости.

В соответствии с действующими стандартами основная продукция мясожирового производства подразделяется на категории мяса каждого вида скота, которые и служат калькулируемыми объектами.

Стоимость исходного сырья - скота исчисляется по ценам его приобретения. Уровень этих цен зависит от колебаний спроса и предложения на рынке, от затрат на производство скота в хозяйствах, от доли поставщиков с разным уровнем цен. Эти факторы не связаны напрямую с пищевой ценностью отдельных категорий мяса, в соответствии с которой установлены коэффициенты для калькулирования. На формировании стоимости скота в разрезе калькулируемых объектов - категорий мяса - сказывается различие в стандартах на скот и мясо.

Существуют две системы приемки и оплаты скота мясокомбинатами: по живой массе и по массе и качеству мяса, полученного после убоя. В первом случае цены на крупный рогатый скот различаются в зависимости от его упитанности, пола и возрастных групп (взрослый, молодняк, телята). Мясо той или иной категории может быть получено из скота разной упитанности. Например, I категория говядины получается из взрослого скота высшей и средней упитанности, из молодняка высшей упитанности; II категория - из взрослого скота и молодняка нижесредней упитанности, а молодняк средней упитанности может давать как I, так и II категории говядины. Поэтому чем больше доля скота более высокой упитанности, тем выше стоимость сырья для производства той или иной категории мяса. При приемке и оплате скота по массе мяса цены формируются в разрезе категорий мяса, т.е. калькулируемых объектов. В том и в другом случаях стоимость скота для производства более высокой категории мяса выше, чем более низкой.

Другая закономерность проявляется при формировании затрат на оплату труда. При сдельной оплате труда укрупненные расценки установлены на 1 голову скота, калькуляционной же единицей является 1 т мяса. Понятно, что для производства 1 т мяса из скота более низкой упитанности надо переработать большее количество голов (так как средняя масса одной туши меньше), т.е. соотношение трудоемкости по категориям мяса обратно пропорционально стоимости скота. При повременной оплате труда та же закономерность - на производство 1 т мяса II категории надо затратить больше времени, чем 1 т мяса I категории. Распределение затрат на основную продукцию пропорционально единым коэффициентам эту особенность не отражает, что приводит к искажению себестоимости различных категорий мяса. При калькулировании полной себестоимости продукции искажение усиливается, поскольку пропорционально затратам на оплату труда распределяются косвенные расходы.

Более достоверным, чем коэффициентный, является нормативный метод распределения затрат. Суть его заключается в том, что предварительно составляется нормативная калькуляция себестоимости мяса каждого вида в разрезе категорий, в которой по каждой статье калькуляции исчисляются затраты по нормам на производство данного вида мяса, затем они распределяются по категориям пропорционально той или иной базе. Выбор базы распределения зависит от принципа формирования тех или иных затрат. Например, нормы выхода сопутствующей продукции и возвратных отходов, расхода вспомогательных материалов на технологические цели, топлива и энергии на технологические цели установлены в расчете на 1 т мяса. В связи с этим базой распределения этих видов затрат служит объем производства мяса в тоннах по каждой его категории. Затраты на оплату труда производственных рабочих зависят от трудоемкости выработки мяса каждой категории, поэтому за базу их распределения принят выпуск мяса в тонно - коэффициентах трудоемкости.

Самый же крупный вид затрат на производство мяса - стоимость скота - определяется по категориям не с помощью распределения, а прямым путем по действующим ценам (с учетом норм выхода мяса от скота, принимаемого по живой массе).

При составлении отчетной калькуляции стоимость скота в разрезе категорий мяса (а это 70 - 80% полной себестоимости) исчисляется также прямым путем на основе данных бухгалтерского учета. Все остальные виды затрат распределяются по категориям мяса пропорционально нормативным затратам, пересчитанным на фактический выпуск мяса.

В мясоперерабатывающих производствах - колбасном, полуфабрикатном и консервном - себестоимость формируется на основе производства разделанного сырья (жилованного мяса для колбасных изделий, сырья для копченостей, для мясных полуфабрикатов, для консервов) и производства готовых изделий. В себестоимость разделанного сырья включается только стоимость исходного сырья - мяса на костях, все производственные затраты по его выработке относятся на готовую продукцию.

Калькуляция разделанного сырья составляется в два этапа. Вначале методом исключения затрат стоимость исходного сырья распределяется на относящуюся к основной продукции - жилованному мясу, сырью для копченостей и т.п. - и к сопутствующей продукции и отходам (кость, жир, жилки и сухожилия, технические зачистки). На втором этапе стоимость основной продукции распределяется по калькулируемым объектам (сортам разделанного мяса) коэффициентным методом.

Исчисленная таким образом стоимость сырья включается в калькуляцию всего выпуска готовой продукции, что отражается в учете.

При составлении поиздельных отчетных калькуляций определяется нормативный расход разделанного сырья по сортам и основных материалов (исходя из действующих норм) на весь выпуск каждого наименования изделий, пропорционально чему распределяется зафиксированный в учете фактический расход сырья и основных материалов соответствующего сорта и наименования.

Все остальные производственные затраты, учтенные по калькуляционным статьям в целом по тому или иному мясоперерабатывающему производству, распределяются по калькулируемым объектам (видам и наименованиям изделий) пропорционально нормативным затратам, пересчитанным на фактический выпуск каждого наименования изделий.

Незавершенное производство в мясной промышленности незначительно. Оно образуется в пассивных технологических процессах, таких, как посол шкур и кишок, термическая обработка колбасных изделий и копченостей, стерилизация консервов. Его количество определяется с помощью инвентаризации на конец отчетного периода, а оценка - по сумме прямых затрат. В себестоимость включается разница в остатках незавершенного производства на начало и конец периода.

Из возвратных отходов мясожирового и мясоперерабатывающих производств вырабатываются технические фабрикаты - животные корма, альбумин и др. Себестоимость калькуляционной единицы сухих животных кормов и получаемого при их выработке технического жира исчисляется коэффициентным методом, вареных кормов и альбумина - прямым методом, т.е. делением затрат на производство изделий каждого наименования на фактический их выпуск.

Медицинская продукция производится организациями мясной промышленности из биологически ценного эндокринно - ферментного и специального (кровь) сырья. Оценка различных видов этого сырья осуществляется по действующим оптовым ценам организации за вычетом прибыли на продукты, в состав которых они входят анатомически или с которыми тесно соединены. Например, прибыль по слизистым оболочкам свиных желудков определяется в том же размере, что и по свиным желудкам как одному из видов субпродуктов; прибыль по поджелудочным железам приравнивается к прибыли по мясу пищевода и т.п.

Расход сырья и основных материалов на выработку каждого изделия определяется прямым путем, а если такой учет не организован, то фактическое количество сырья и основных материалов на весь выпуск продукции распределяется пропорционально их нормативному количеству, исчисленному на фактический выпуск каждого изделия.

Остальные производственные затраты медицинского цеха учитываются вместе и распределяются по видам и наименованиям изделий пропорционально нормативным затратам на их фактический выпуск.

Во вспомогательных подразделениях организаций мясной промышленности себестоимость формируется различными методами.

В энергетических хозяйствах, вырабатывающих и передающих электроэнергию, газ, холодную и горячую воду, пар, холод, сжатый воздух, себестоимость единицы продукции исчисляется прямым путем, т.е. делением всех затрат на производство данного вида энергии на ее фактический выпуск.

В ремонтно - механических и ремонтно - строительных мастерских применяется позаказный метод. Прямые затраты относятся непосредственно на каждый заказ, вид и объем которого определяются на основе нарядов - заказов. При расчете производственной себестоимости заказа доля приходящихся на него остальных производственных затрат устанавливается в процентах к затратам на оплату труда ремонтных рабочих исходя из соотношения, сложившегося в отчетном периоде по мастерской в целом.

Затраты транспортного хозяйства на единицу услуг исчисляются прямым путем - делением всех затрат подразделения на объем транспортных услуг, выраженный в тонно - километрах.

Холодильник выполняет различные работы - термическую обработку мяса и мясопродуктов (охлаждение, замораживание, размораживание), хранение охлажденных и замороженных продуктов, а также погрузо - разгрузочные работы. Объем работы холодильника выражается в тоннах приведенного грузооборота, определяемого путем приведения к нему всех работ и услуг с помощью коэффициентов. Производственная себестоимость 1 т приведенного грузооборота исчисляется делением затрат холодильника на объем приведенного грузооборота.

В цехе или отделении обработки искусственной оболочки и производства тары калькулируемыми объектами являются типовой диаметр искусственной оболочки и типовой размер каждого вида тары. Оболочка других диаметров и тара других размеров по видам приводятся к типовым с помощью коэффициентов. Их производственная себестоимость исчисляется коэффициентным методом.

В жестянобаночном производстве, где калькулируется тысяча условных банок, также используется коэффициентный метод.

В электролитном отделении жестянобаночного производства с помощью электролиза снимают олово с обрезков жести и забракованных изделий. Производственная себестоимость 1 кг электролитного олова определяется прямым путем.

Таким образом, особенности формирования себестоимости в мясной промышленности обусловлены комплексным характером исходного сырья и разнообразием получаемых из него продуктов, а также зависящей от этих факторов организационной структурой отрасли и ее отдельных производств. Эти особенности проявляются в использовании большого набора методов бухгалтерского учета и калькулирования (метод исключения затрат; коэффициентный и нормативный методы распределения затрат; попередельный, позаказный методы определения затрат на производство и др.), что позволяет исчислять произведенные расходы с достаточной степенью достоверности.